转让旧房及建筑物增值额计算方式的变化

土地增值税的征税对象是转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。增值额为纳税人转让房地产的收入减除《土地增值税暂行条例》规定的扣除项目金额后的余额。

计算增值额需要把握两个关键：一是转让房地产的收入，二是扣除项目金额。

转让房地产的收入包括货币收入、实物收入和其他收入；扣除项目则依据《土地增值税暂行条例》第六条规定有五项，其中包括：

（一）取得土地使用权所支付的金额；

（二）开发土地的成本、费用；

（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

（四）与转让房地产有关的税金；

（五）财政部规定的其他扣除项目。

扣除项目第三项，旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

针对旧房及建筑物转让，为何采用评估价格作为扣除金额？

《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）第六条第四款给出了解释，即转让旧房及建筑物，在计算其增值额时，允许扣除由税务机关参照评估价格确定的扣除项目金额（即房屋及建筑物的重置成本价乘以新都折扣率后的价值），以及在转让时交纳的有关税金。主要是考虑到如果按原成本价作为扣除项目金额，不尽合理。而采用评估的重置成本价能够相对消除通货膨胀因素的影响，比较合理。

针对旧房及建筑物转让，如何计算土地增值税增值额？（2006年以前）

《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十条规定：转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。

第十二条规定：纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用，不允许在计算土地增值税时予以扣除。

转让旧房及建筑物增值额=转让收入-旧房及建筑物评估价格-取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用-转让环节缴纳的税金-评估费用。

至此，旧房及建筑物评估价格，作为计算增值额时单项扣除金额的唯一方式，纳税人必须自行评估，取得评估机构按照重置成本价乘以成新度折扣率计算的价格，经税务机关确认后才能作为扣除项目金额，按照上述公式计算土地增值税增值额。

然而，自2006年3月2日起实施的《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号文），针对纳税人转让旧房及建筑物计算增值额，又给出了两种新的方式，一个是凭发票所载金额按年加计作为扣除项目金额，计算增值额，一个是按照核定征收方式征收。

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。

后续，随着《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号 ）以及《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）两份文件的更新实施，税务总局又分别对凭发票所载金额扣除按年计算的标准以及营改增前后不同发票所载金额的分别适用进行了明确，但均未改变大的原则。

也就是说，自财税〔2006〕21号文于2006年3月2日实施以来，纳税人转让旧房及建筑物，税务机关针对该转让行为计算增值额并依法征收土地增值税时，相关规范性文件对不同规则的先后适用顺序予以了明确，不能跳跃适用，也不能因为某一规则能够多征税款而强制适用。

第一步，依然延续旧房及建筑物的评估价格，由纳税人委托评估，形成评估价格后有税务机关依法确认。税务机关认可该评估价格，则直接适用财税字〔1995〕48号文的计算方式，审核确认应纳土地增值税税额。

如果纳税人委托评估形成的评估价格显著偏高，无法通过税务机关确认，税务机关能否据此认定纳税人存在“不据实提供扣除项目金额的违法行为”，则需要统筹考虑主观故意综合判断。

非因纳税人原因使得评估价格偏高，比如评估机构确认成新度有误等，税务机关可以要求纳税人重新评估。因纳税人主观故意提供不真实、不准确的评估价格，则可以认定为不据实提供扣除项目金额，由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关再根据评估价格确定扣除项目金额。（请注意该评估价格与旧房及建筑物评估价格的差异）

第二步，纳税人不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，可以将发票所载金额按年加计后，作为《土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，以此计算土地增值税应纳税额。

第三步，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以根据税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。

上述三步，在旧房及建筑物转让行为土地增值税征收程序中，应按照先后顺序分别适用，不能为了实现税款最大化，跳跃适用或者强制靠前适用。

比如此前推送的《房价再不涨，土地增值税就要消失了》文章中，江苏某地税务机关针对司法拍卖房产，由于旧房及建筑物评估价格高于转让收入，便直接跳跃适用核定征收模式。

也不能为了税款最大化，由税务机关自行委托价格评估，强制适用第一步的方式计算土地增值税应纳税额。

作者：胡晓锋律师